Der Strukturwandel zur Liebhaberei stellt keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe dar. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, ist er nicht verpflichtet, im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen daraus resultierenden Übergangsgewinn zu versteuern (BFH, Urteil v. 11.05.2016 - X R 61/14, veröffentlicht am 27.07.2016).
Sachverhalt und Verfahrensgang: Der Kläger war als Arbeitnehmer tätig und betrieb zudem einen Einzelhandel mit Spielwaren. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Von der Gründung des Betriebs im Jahr 1994 bis zum Streitjahr 2001 erwirtschaftete der Kläger fast ausschließlich Verluste. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 2000 erwirtschafteten Verluste der Besteuerung zugrunde zu legen sind, danach aber die Einkunftserzielungsabsicht entfallen ist. Streitig ist allein noch, ob der Kläger verpflichtet war, im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen entsprechenden Übergangsgewinn zu versteuern. Im Einspruchsverfahren brachte der Kläger u.a. vor, es gebe keine Rechtsgrundlage für den zwangsweisen Wechsel der Gewinnermittlungsart anlässlich des Strukturwandels zur Liebhaberei. Jedenfalls der vom FA angenommene Zeitpunkt für den Ansatz eines Übergangsgewinns sei fehlerhaft, denn ein solcher Gewinn sei, wenn überhaupt, im letzten Jahr der einkommensteuerrechtlichen Relevanz des Betriebs -hier: im VZ 2000- anzusetzen, aber keinesfalls zu einem Zeitpunkt, in dem gar keine Gewinnerzielungsabsicht mehr bestanden habe. Das FG gab der Klage statt: Das FA könne sich nicht darauf berufen, dass in Fällen der Betriebsaufgabe ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich vorzunehmen sei, weil der Strukturwandel zur Liebhaberei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gerade keine Betriebsaufgabe darstelle. Die in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven müssten allerdings festgehalten und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Danach sei zwar ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich erforderlich; der daraus resultierende Übergangsgewinn sei aber nicht bereits im Zeitpunkt des Strukturwandels, sondern erst bei der tatsächlichen Aufgabe oder Veräußerung des Liebhabereibetriebs als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Der BFH hob dieses Urteil auf und verwies es an das FG zurück. Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:

• Beim Übergang („Strukturwandel“) von einem einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb handelt es sich nicht um eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe, da der betriebliche Organismus bestehen bleibt und insbesondere die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb nicht gelöst wird. Eine Rechtsgrundlage für einen zwangsweisen Wechsel der Gewinnermittlungsart im Zeitpunkt des Strukturwandels besteht nicht.
• Aus dem Grundsatz, dass sich aus einer bestimmten betrieblichen Betätigung unabhängig von der Gewinnermittlungsart auf die Dauer gesehen derselbe Totalgewinn ergeben muss, folgt allerdings, dass die Verwirklichung eines Realisationsakts in Bezug auf diejenigen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die im Zeitpunkt des Strukturwandels bereits vorhanden waren und deren Anschaffungskosten der Steuerpflichtige in Fällen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung steuerwirksam als Betriebsausgaben abgezogen hatte, dem Grunde nach einen Steuertatbestand darstellt. Der Höhe nach ist derjenige Betrag zu versteuern, der für das jeweilige Wirtschaftsgut in eine zum Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei aufgestellte Übergangsbilanz einzustellen gewesen wäre.
• Allerdings sind Wertänderungen des Betriebsvermögens, die während der Zeit der Liebhaberei eintreten, einkommensteuerrechtlich irrelevant. Diese Beurteilung führt zu einer Festschreibung des im Zeitpunkt des Strukturwandels vorhandenen Betriebsvermögens. Die in diesem Zeitpunkt existenten stillen Reserven, die noch der Auflösung harren, sind erst dann als nachträgliche betriebliche Einkünfte zu versteuern, wenn sie durch Veräußerung oder Entnahme des betreffenden Wirtschaftsguts oder durch Veräußerung oder Aufgabe des Liebhabereibetriebs realisiert werden.
• Das FG hat übersehen, dass nicht nur die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten (Liebhaberei-)Betriebs, sondern auch die Veräußerung oder Entnahme eines einzelnen Wirtschaftsguts als Realisationsakt anzusehen ist, der die vorstehend genannten Rechtsfolgen auslöst. Zur Aufklärung, ob bzw. in welchem Umfang es im Betrieb des Klägers im Streitjahr 2001 zu derartigen Realisationsakten gekommen ist, geht die Sache an das FG zurück.

Hauptbezug: BFH, Urteil v. 11.05.2016 - X R 61/14, NWB DokID: FAAAF-78700Verwandte Artikel:

• Lukas, Betriebsaufgabe, Grundlagen, NWB DokID: QAAAE-67585