§ 8c Satz 1 KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 sowie § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen 2008 und den nachfolgenden Fassungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften 2016 sind mit Artikel 3 Absatz 1 GG unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind (BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11).
Hintergrund: Werden innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), kann die Kapitalgesellschaft die bis dahin nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte nicht mehr abziehen, soweit sie rechnerisch auf den übertragenen Anteil entfallen (§ 8c Satz 1 KStG). Sachverhalt und Verfahrensgang: Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine im Jahr 2006 gegründete Kapitalgesellschaft mit zwei Gesellschaftern. Die Geschäftsjahre 2006 und 2007 schloss die Gesellschaft jeweils mit einem Verlust ab. Im Jahr 2008 erwirtschaftete die Gesellschaft einen Gewinn, bevor sie am Ende dieses Jahres wegen der Kündigung eines Kooperationspartners ihre Liquidation beschloss. Während ihrer Tätigkeit zwischen 2006 und 2008 erlitt die Gesellschaft einen Gesamtverlust. Anfang 2008 hatte einer der beiden Gesellschafter aufgrund der Befürchtung, dass wegen einer gegen ihn gerichteten Schadensersatzforderung in seinen Geschäftsanteil an der Klägerin vollstreckt werden könnte, diesen Anteil an einen Dritten übertragen. Deshalb kürzte das FA bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft für 2008 gemäß § 8c Satz 1 KStG die zum 31.12.2007 verbleibenden Verluste um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil. Mit der beim FG Hamburg erhobenen Klage berief sich die Klägerin auf die Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG. Hierzu führte das BVerfG weiter aus:

• Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, wonach die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedürfen der Rechtfertigung.
• Nach diesen Maßstäben ist § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.
• § 8c Satz 1 KStG behandelt Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt oder nicht. Die nicht genutzten Verluste gehen anteilig unter, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft durch die bloße Anteilsübertragung nicht verändert wird. Für diese Ungleichbehandlung fehlt es an einem sachlich einleuchtenden Grund.
• Zwar ist das Ziel der Bekämpfung von unerwünschten Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten (sogenannter Mantelkauf), ein legitimer Zweck, der Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann. Allerdings sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 % angeknüpft wird. Dieser Umstand indiziert für sich genommen nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen.
• Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 führen, treffen auf die damit wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkrafttreten des mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 eingefügten § 8d KStG ebenso zu.
• Ob durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 01.01.2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf gesonderter Betrachtung. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d KStG, so dass eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung über diesen Zeitpunkt hinaus nicht in Betracht kommt.

Hinweise: Der Gesetzgeber hat bis zum 31.12.2018 rückwirkend für die Zeit vom 01.01.2008 bis 31.12.2015 den festgestellten Verfassungsverstoß zu beseitigen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, tritt am 01.01.2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ein. Quelle: BVerfG, Pressemitteilung Nr. 34/2017 vom 12.05.2017 (Sc)Hauptbezug: BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, NWB DokID: JAAAG-44861Verwandte Artikel:

• Dörr/Eggert, Verlustabzug bei Körperschaften – § 8c KStG, Grundlagen, NWB DokID: QAAAE-69367
• L'habitant, Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG, NWB 17/2017 S. 1264, NWB DokID: JAAAG-43059
• Ronneberger, Aktuelle Entwicklungen zur Verlustnutzung bei schädlichem Beteiligungserwerb i. S. des § 8c KStG, NWB 44/2016 S. 3300, NWB DokID: RAAAF-84583