Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Sie endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt (BFH, Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15; veröffentlicht am 24.05.2017).
Sachverhalt und Verfahrensgang: 2002 veräußerte eine KG ihren gesamten Grundbesitz an verschiedene Objektgesellschaften der D-Gruppe. Daneben veräußerten die Altgesellschafter die in ihrem Eigentum stehenden und im SBV der KG erfassten Grundstücke an weitere Objektgesellschaften der D-Gruppe. Zudem übertrugen sie die Anteile an der A-GmbH und ihre Gesellschaftsanteile (Kommanditanteile) an der A-KG jeweils an die F-GmbH. Diese ordnete den Kaufpreis zum Teil den Kommanditanteilen der A-KG, zum Teil den Gesellschaftsanteilen an der A-GmbH und zum Teil zwei Grundstücken zu. Den Restbetrag teilte sie im Verhältnis der Zeitwerte für die anderen Grundstücke und der als „Gesellschafter-Darlehen“ in der Zwischenbilanz bezeichneten Bilanzposition auf. Dabei ging die F davon aus, dass es sich bei letzterer Bilanzposition um eine echte Darlehensforderung, mithin um Fremdkapital gehandelt habe. Das FA ging davon aus, dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden, es sich bei der Bilanzposition „Gesellschafter-Darlehen“ vielmehr um Eigenkapital der Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile der A-KG den Wert des Betriebsvermögens (Kapitalanteile) im Zeitpunkt der Veräußerung unterschritten. Diesen Unterschiedsbetrag müsse die F in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen. Hierzu führte der BFH weiter aus:

• Durch die Abtretung eines Gesellschafterdarlehens im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an den Neugesellschafter wird in Höhe der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Darlehensverbindlichkeit kein funktionales Eigenkapital des Altgesellschafters auf den Neugesellschafter übertragen.
• Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesamthandsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird.
• Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert.
• Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung.
• Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine „eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist.
• Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.

Quelle: BFH, Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15; NWB Datenbank (Sc) Hauptbezug: BFH, Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, NWB DokID: YAAAG-45666Verwandte Artikel:

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