Mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2024 wurde in Deutschland ein neues Gesetz verabschiedet, das besondere Anforderungen an den Zinsabzug bei grenzüberschreitenden konzerninternen Darlehen nach Deutschland sowie für die Vergütung bestimmter Treasury-Funktionen einführt.

Diese regulatorischen Änderungen zu Fragen der konzerninternen Finanzierung sind das Ergebnis einer langen politischen Debatte in Deutschland mit verschiedenen Gesetzgebungsversuchen, die sich mit dem Abzug von Zinsaufwendungen für konzerninterne Finanzierungen in Deutschland befassten. Wir beobachten seit mehreren Jahren, dass Fragen um die Fremdüblichkeit der konzerninternen Finanzierung in Deutschland in Betriebsprüfungen heftig diskutiert wurden, wobei sich der Fokus der Steuerprüfer von einer bloßen Überprüfung der Zinssätze auf den Fremdvergleichscharakter der Finanzierung insgesamt ver-lagert hat. Es ist zu erwarten, dass die Steuerprüfungstätigkeit in Bezug auf konzerninterne Finanzierungsvereinbarungen mit der Einführung der neuen Vorschriften in Zukunft weiter zunehmen wird.

Was die jetzt verabschiedeten regulatorischen Änderungen so brisant macht, ist die Tatsache, dass sie auch für Finanzierungsbeziehungen gelten, die in der Vergangenheit abgeschlossen wurden, wenn diese Finanzierungen ab dem Geschäftsjahr 2024 zu Zinsabzug führen. Außerdem waren die Nachweise, die ab dem GJ24 benötigt werden, um den Zinsabzug zu rechtfertigen, in der Regel nicht Teil der Verrechnungspreisdokumentation und könnten rückwirkend schwer zu erbringen sein.

Wir stellen außerdem fest, dass die Mechanismen, die typischerweise für die Vermeidung von Doppelbesteuerung aufgrund von Verrechnungspreisen zur Verfügung stehen, insbesondere das Verständigungsverfahren, für konzerninterne Finanzierungsthemen oft nicht gut geeignet sind. Steuerzahler in Deutschland sind daher gut beraten, ihre Verrechnungspreispolitik vor dem Hintergrund des aktuellen Umfelds in Deutschland sorgfältig festzulegen.
Dieser Newsflash gibt einen Überblick über die neuen Vorschriften und fasst die wesentlichen Handlungsempfehlungen zusammen.

Überblick über die Änderungen des § 1 AStG (Außensteuergesetz)

Der Wortlaut von § 1 (3d) AStG bezieht sich nur auf Inbound-Fälle. Während Outbound-Fälle formal nicht abgedeckt sind, kann man aus den Aussagen in den deutschen Verwaltungsanweisungen ableiten, dass der Fremdvergleichsgrundsatz - wie er in den deutschen Verrechnungspreisvorschriften definiert ist - für Inbound- und Outbound-Fälle einheitlich anzuwenden ist.

Nach dem neuen § 1 Abs. 3d Satz 1 AStG ist der Zinsaufwand für konzerninterne Darlehen nur dann abzugsfähig, wenn alle nachstehenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• der Steuerzahler kann glaubhaft machen, dass er den Kapitaldienst für die gesamte Laufzeit dieser Finanzierungsbeziehung von Anfang an hätte erbringen können;
   
• der Steuerpflichtige kann glaubhaft darlegen, dass er die Finanzierung wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet
   
• soweit der vom Steuerpflichtigen für eine grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehung mit einer verbundenen Partei zu entrichtende Zinssatz nicht den Zinssatz übersteigt, zu dem sich das Unter-nehmen unter Zugrundelegung des Konzernratings eine Finanzierung von fremden Dritten erhalten könnte.

Der Punkt (iii) enthält eine Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu erbringen, dass ein vom Gruppenrating abgeleitetes Rating dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

Darüber hinaus bestimmt § 1 Abs. 3e AStG, dass Tätigkeiten im Rahmen des Liquiditätsmanagements, des Finanzrisikomanagements, des Währungsrisikomanagements und der Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft innerhalb einer Unternehmensgruppe grundsätzlich als funktions- und risikoarme Dienstleistungen anzusehen sind. In der Gesetzesbegründung wird weiter ausgeführt, dass diese regelmäßig anhand der Kostenaufschlagsmethode zu vergüten sind. Auf der Grundlage einer Funktions- und Risikoanalyse kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass es sich bei diesen Tätigkeiten nicht um funktions- und risikoarme Dienstleistungen handelt.

Der recht breite Umfang der in diesem Abschnitt behandelten Tätigkeiten umfasst die Tätigkeiten eines Cashpool-Führers, Zwischenfinanzierungsaktivitäten und Treasury-Funktionen im Allgemeinen. Die neue Gesetzgebung führt somit eine Beweislast für den Steuerzahler in allen Fällen ein, in denen diese Tätigkeiten nicht als „routine“ charakterisiert und entsprechend vergütet werden (was häufig der Fall ist).

Handlungsbedarf

Der folgende Handlungsbedarf ergibt sich aus den neu eingeführten § 1 (3d) und (3e) AStG:

• Überprüfung der aktuellen konzerninternen Finanzierungsstrukturen im Hinblick auf:
   
  1. den Fremdvergleichscharakter der Kapitaldienstfähigkeit eines kreditnehmenden Konzernunter-nehmens, unter Berücksichtigung der bei der Erstellung von Prognosen getroffenen Annahmen
  2. die beabsichtigte (und tatsächliche) Verwendung der Mittel
  3. die gewählte Verrechnungspreismethode im Hinblick auf verfügbare interne und externe Vergleichsdaten
  4. Anwendung der ausgewählten Verrechnungspreismethode, einschließlich
      
     1. Fremdüblichkeit der wichtigsten Bedingungen von konzerninternen Darlehen (z.B. Art und Zweck des Darlehens, Währung, Laufzeit, gewährte Sicherheiten)
     2. Kreditwürdigkeit des Kreditnehmers im Vergleich zur Bonität der Gruppe
         
• Überprüfung des Funktions- und des Risikoprofils der konzerninternen Treasury-Aktivitäten, einschließlich der wirtschaftlichen Substanz und der entsprechenden personellen Ausstattung mit qualifiziertem Personal
   
• Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation (Master und Local File) im Hinblick auf die geänderten Regeln zur Beweislast

Dieser Artikel wurde erstellt von:
Tanja Keser
Partnerin, PwC Munich

Jörg Hülshorst
Partner, PwC Düsseldorf